Importa-nos antes de estudarmos sobre a relação jurídica tributária, mais precisamente o sujeito passivo desta relação vez que, já se esgota o assunto ao dispor que o sujeito ativo será sempre o ente federado competente para instituir o tributo e cobrá-los e em alguns casos específicos o ente federado que não instituiu o tributo mas que recebera a delegação de cobrá-lo, como diziamos antes, importa-nos estudarmos as obrigações tributárias.
Analisando o Código Tributário Nacional e mais importante, a CRFB/88, absorve-se que a obrigação tributária em regra advém da lei, ou seja, é uma obrigação ex lege, sendo necessário simplesmente analisar o artigo 150 inciso I da CRFB/88 c/c artigo 97 e seus incisos do CTN para chegarmos a esta conclusão.
O código tributário nacional por sua vez trouxe-nos algumas observações que se não estudadas minuciosamente podem passar desapercebido de nossas vistas. Ocorre que quando falamos de obrigação tributária somos levados a pensar no dever de prestar uma pecúnia de forma compulsória ao ESTADO SOBERANO para que este possa custear seus serviços. Todavia, o CTN aos termos de seu artigo 113 nos demonstrou que a obrigação tributária dividem-se em principal e acessória.
*Diz-se principal a obrigação que nasce do fato ocorrido descrito em lei e cujo objeto será sempre o de dar, ou seja, uma obrigação de dar coisa certa, daí que se abstrai que o tributo só poderá ser dado em dinheiro, pecúnia. Muito embora há quem diga seja a dação em pagamento uma exceção ao pagamento em dinheiro de forma que também extingue o crédito tributário, não me parece que assim o seja. Acredito que quando o legislador deu a chance de se extinguir o crédito tributário pela dação em pagamento ele simplesmente criou um novo caminho mas, que cujo final será pecúnia, ou seja, a dação de bem imóvel por exemplo afim de quitar um crédito tributário deverá em regra ser transformado em dinheiro para assim então ser sanado o crédito tributário. Portanto é necessário que este “bem”, dado, tenha valorização pecuniária suficiente para que possa extinguir o crédito tributário existente.
*Diz-se acessória a obrigação que advém de uma obrigação de fazer ou não fazer. Essa obrigação pode vir tanto de lei como de ato da administração pública. Pela obrigação acessória é que se permite o ESTADO fiscalizar a quitação da obrigação principal. Exemplo de obrigação acessória é por exemplo a antiga declaração do imposto de renda, onde o particular tem o dever de informar ao ao Estado o histórico de suas disponibilidade econômicas do ano base. Seria portanto neste exemplo uma obrigação de fazer. Uma obrigação de não fazer seria por exemplo, a obrigação do administrador de uma sociedade empresarial não impedir que os agentes do fisco tenham acesso as escriturações do livro fiscal da sociedade empresarial.
Neste sentido, podemos entender que o fato gerador da obrigação principal estará sempre descrito em lei e em matéria tributária sempre será uma obrigação de dar. Já no que tange a obrigação acessória será uma obrigação de fazer ou não fazer que poderá está descrito em lei, ato normativo, atos da administração pública desde que preenchido os elementos de sua validade.
Duas observação importantes são que:
1°) A não observação de uma obrigação acessória ou até principal faz surgir uma outra obrigação principal que é a multa ( sanção, penalização ). O professor Luciano Amaro corroborando com tantas outras doutrinas entende que o legislador errou ao estabelecer que a multa teria natureza de uma obrigação principal uma vez que equipara esta a uma obrigação de dar ( pagar tributo) e tributo em nada tem haver com sanção de ato ilícito. Ver doutrina DIREITO TRIBUTÁRIO BRASILEIRO ed. Saraiva do referido autor.
2°) O segundo tema importante é que nem sempre o sujeito passivo da obrigação, sejam elas principal ou acessórias, será o contribuinte de fato e nem sempre o sujeito da obrigação principal será também o da acessória.
Temos em regra que o sujeito passivo da obrigação principal será aquele que tem a obrigação de pagar o tributo, art 121 CTN e o sujeito passivo da obrigação acessória o que tem o dever de prestar as informações que constituam seu objeto, art 122 também do CTN.
Ao analisarmos o artigo 121 do CTN observamos que o sujeito passivo da obrigação principal se dividem em:
a) CONTRIBUINTE: aquele que tem relação pessoal e direta com o a situação que constitua o fato gerador da obrigação principal;
b) RESPONSÁVEL: aquele que, sem revestir a condição de contribuinte, sua obrigação decorra de disposição da lei, OU SEJA, só será responsável o que a lei e quando a lei assim dispor. Iremos discorrer sobre o responsável em título próprio neste trabalho.
Percebam que o artigo 123 do CTN fora imponente, sem deixar dúvidas que o contrato, a convenção entre as partes, não poderá jamais alterar a responsabilidade para o pagamento do tributo, salvo se lei assim o dispor. Aquele exemplo típico do contrato de aluguel onde o locador transmite ao locatário o dever de pagar também o IPTU referente ao imóvel, neste típico fato o fisco não tem o dever de observar este contrato e proceder ao lançamento de ofício do tributo contra o inquilino mas, contra o proprietário do imóvel, que diga-se de passagem, o fato gerador do IPTU é a propriedade, o domínio útil ou a posse do bem imóvel por natureza ou acessão física de um imóvel urbano onde este deverá pagar quando se enquadre nos requisitos de sua incidência sem as isenções legalmente previstas.
O CTN também nos traz a possibilidade e as hipóteses de solidariedade de sujeitos passivos na obrigação tributária principal ou acessória. Estas hipóteses estão dispostas a partir do artigo do 125 do referido diploma legal.
Como bem sabemos, a solidariedade não se presume mas, decorre de lei. Serão solidários ( excluído o benefício de ordem, isso porque o FISCO poderá ir a quem melhor corresponder em chances de satisfazer o crédito tributário), (1) os que tenham interesse comum na situação que constitua o fato gerador da obrigação principal – ex.: Cônjuges ao adquirirem o imóvel na vigência do casamento que seja tributável pelo IPTU; (2) as pessoas expressamente designados por lei – ex.: Os sócios de uma sociedade empresarial.
Por sua vez, os efeitos desta solidariedade serão:
-> o pagamento do tributo por um dos obrigados aproveitará aos outros;
-> a lei que conceder, isenções, remissões, aproveitará aos outros co-obrigados, salvo se outorgado pessoalmente a um deles. Imagine por exemplo uma lei que conceda aos que possuem deficiência física de qualquer gênero a isenção de IPTU. Neste caso, se um dos cônjuges se enquadrar nesta situação de isenção, somente a este se aproveitará o benefício. Quanto ao outro cônjuge, continuará a se impor o dever de pagar o tributo;
-> por fim, a interrupção da prescrição, em favor ou contra um dos obrigados, favorece ou prejudica aos outros.
RESPONSABILIDADE TRIBUTÁRIA
Tem-se que a capacidade tributária surge a partir do nascimento com vida, ou seja, todos que nascem com vida terão capacidade tributária e portanto em regra serão contribuintes quando praticarem uma hipótese que seja um fato gerador de tributo. Ex.: O pai que emocionado com o filho que nasceu compra um imóvel tributável pelo IPTU e registra no nome do filho recém-nascido dentre obviamente as condições descritas pelo Código Civil. O contribuinte nesta situação será o recém-nascido. Talvez você se pergunte: Como pode uma coisinha tão pequenina e tão bonitinha ter condições de pagar o tributo devido deste imóvel?
Daí nasce a figura do RESPONSAVEL TRIBUTÁRIO. Tem-se por responsável tributário, aquele a quem a lei atribuir de modo expresso a responsabilidade pelo crédito tributário, vinculado ao fato gerador, excluindo assim a responsabilidade do contribuinte ou atribuindo a este o caráter supletivo do cumprimento total ou parcial da obrigação tributária. Art 128 CTN.
No exemplo acima, facilmente já se observou que o responsável será o pai da criança.
A responsabilidade não se resume só nisso, vejamos as espécies de responsabilidades previstas no CTN:
A) RESPONSABILIDADE POR SUCESSÃO ART 129 à 132 CTN.
Nesta responsabilidade ocorre que, será responsável, aquele que sucede de alguma forma o contribuinte.
São as situações descritas em lei:
* Quando o crédito tributário cujo fato gerador seja a propriedade, o domínio útil ou a posse de bens imóveis, o responsável será o adquirente do bem ao qual sub-rogasse nesta obrigação salvo quando fizer prova de quitação que conste do título;
* O adquirente ou remitente de bens tributáveis quando adquiridos ou remidos;
→ Muito se discute quanto a um bem que esteja em hasta pública / leilão provenientes de execuções fiscais; se deveria o adquirente recolher os tributos devidos, certamente os tributos propter rem, o que o STJ já entendeu que não deve ser assim uma vez que o bem foi a hasta pública justamente para quitar estes créditos existentes;
* O sucessor e o cônjuge meeiro, pelos tributos devidos pelo de cujus até a data da partilha ou adjudicação limitada a responsabilidade até o montante do quinhão, do legado ou da meação;
* o espólio, pelos tributos devidos até a data da abertura da sucessão.
Observações importantes:
Obs 1:// As pessoas jurídicas que resultarem de fusão, transformação, incorporação ou cisão serão responsáveis nas seguintes formas:
Obs 2:// Nos casos de extinção da pessoa jurídica, será responsável o sócio remanescente ou o seu espólio se este continuar a exploração da respectiva atividade sob a mesma razão social, ou sob firma individual;
Obs 3:// A pessoa natural ou jurídica de direito privado que adquirir de outra, por qualquer título, fundo de comércio ou estabelecimento comercia, industrial ou profissional, e CONTINUAR a respectiva exploração, SOB A MESMA OU OUTRA RAZÃO SOCIAL ou sob firma ou nome individual, RESPONDE PELOS TRIBUTOS, relativos ao fundo ou estabelecimento adquiridos, DEVIDOS ATÉ A DATA DO ATO:
(Ou seja, todos os tributos deste fundo ou estabelecimentos, anteriores (já existentes) a data do ato de compra, aquisição do bem será de responsabilidade do adquirente na seguinte forma descrita abaixo.)
→ INTEGRALMENTE = se o alienante cessar a exploração do comércio, indústria ou atividade, ou seja, a pessoa que alienou o seu comércio a outro se parar de vez a exploração da atividade da época de seu domínio do comércio, então será responsabilidade integral do adquirente;
→ SUBSIDIARIAMENTE COM O ALIENANTE = se o alienante prosseguir na exploração da atividade ou iniciar dentre seis meses do ato de alienação, nova atividade no mesmo ou em outro ramo de comércio, indústria ou profissão.
EXCEÇÕES À RESPONSABILIDADE DO ADQUIRENTE (NÃO TERÁ RESPONSABILIDADE): ART 133 § 1° CTN
* se alienação ocorrer em processo de falência;
* em casos de alienação de filial ou unidade produtiva isolada, em processo de recuperação judicial.
EXCEÇÕES DAS EXCEÇÕES SUPRA-CITADAS: ART 133 § 2° CTN - NOS CASOS VISTOS NA EXCEÇÃO SUPRACITADA NÃO SERÃO EXCLUÍDAS AS RESPONSABILIDADES PELOS CRÉDITOS TRIBUTÁRIOS NAS HIPÓTESES QUANDO:
* adquirente for um dos sócios da sociedade falida ou em recuperação judicial, ou sociedade controlada pelo devedor falido ou em recuperação judicial;
* parentes em linha reta ou colateral até o 4° grau, consangüíneo ou afim, do devedor falido ou qualquer de seus sócios;
* adquirente identificado como AGENTE do falido ou do devedor em recuperação judicial com o objetivo de fraudar a sucessão tributária. ( neste último caso seria quando o administrador da empresa, que em alguns tipo societário não necessita especificamente de ser o sócio mas podem ser 3°s, é quem adquire o fundo, estabelecimento comercial afim de que, uma vez que este não será responsável pelos tributos em nome das exceções suscitadas, possa atuar como o “famoso LARANJA” para os sócios falidos que seriam os reais controladores do comércio operando através deste adquirente).
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OBS: Quando houver a alienação judicial, o produto desta alienação, ficará depositado à disposição do juízo de falência pelo prazo de um ano, contado da data de alienação, podendo somente ser utilizado para pagamento de créditos extraconcursais ou de créditos que preferem aos tributários. Art 133 § 3° CTN.
Essa observação tange sobre os casos de falência. Quando existe um processo de falência existem um rol preferencial hierárquico para satisfação dos créditos, produto de alienação dos bens , estabelecimento ou fundo comercial. Esse rol encontra-se elencado na lei de falência:
Obs: // A lei de falência, 11.101/05 dispõe, que os créditos obedecem a seguinte ordem:
(...)
Art. 83. A classificação dos créditos na falência obedece à seguinte ordem:
I – os créditos derivados da legislação do trabalho, limitados a 150 (cento e cinqüenta) salários-mínimos por credor, e os decorrentes de acidentes de trabalho;
II - créditos com garantia real até o limite do valor do bem gravado;
III – créditos tributários, independentemente da sua natureza e tempo de constituição, excetuadas as multas tributárias;
(..)
Observamos neste artigo que os créditos tributários estarão em 3° lugar na preferência para satisfação de créditos no processo de falência todavia as multas tributárias não estão nesta colocação.
Obs 1:// Quando nos remetemos ao artigo 133 § 3° do CTN, visualizamos que o legislador foi bem imponente em dispor que na alienação judicial em processo de falência, ficará o produto da alienação em depósito, sob o poder do juízo de falência, isso porque a competência para execução fiscal são seus juízos próprios, à saber: varas de execuções fiscais ou as varas de fazenda pública no que couber quando se tratar de créditos unicamente de tributos estaduais ou municipais, neste sentido a lei garantiu por um ano que o produto desta alienação estejam sob poder do juízo de falência para que este possa por ato judicial determinar a satisfação dos créditos na forma preferencial que dispõe a lei especial, lei que trata sobre as falências.
Obs 2:// Observem que o referido artigo e parágrafo do CTN também dispõe sobre os créditos que preferem ao tributário mas antes deste dispôs sobre os créditos extraconcursais. Os créditos extraconcursais são aqueles decorrentes de obrigações contraídas pelo devedor durante a recuperação judicial ou após a decretação de falência, como se passa a ver do art 67 da lei 11.101/05, lei de falências:
Art. 67. Os créditos decorrentes de obrigações contraídas pelo devedor durante a recuperação judicial, inclusive aqueles relativos a despesas com fornecedores de bens ou serviços e contratos de mútuo, serão considerados extraconcursais, em caso de decretação de falência, respeitada, no que couber, a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei.
O artigo 84 da referida lei de falência dispõe quais são especificamente estes créditos extraconcursais:
Art. 84. Serão considerados créditos extraconcursais e serão pagos com precedência sobre os mencionados no art. 83 desta Lei, na ordem a seguir, os relativos a:
I – remunerações devidas ao administrador judicial e seus auxiliares, e créditos derivados da legislação do trabalho ou decorrentes de acidentes de trabalho relativos a serviços prestados após a decretação da falência;
II – quantias fornecidas à massa pelos credores;
III – despesas com arrecadação, administração, realização do ativo e distribuição do seu produto, bem como custas do processo de falência;
IV – custas judiciais relativas às ações e execuções em que a massa falida tenha sido vencida;
V – obrigações resultantes de atos jurídicos válidos praticados durante a recuperação judicial, nos termos do art. 67 desta Lei, ou após a decretação da falência, e tributos relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação da falência, respeitada a ordem estabelecida no art. 83 desta Lei.
Observe que o inciso V do artigo 84 da lei de falências, supra mencionados, tem na parte em destaque, a hipótese de quando um tributo será considerado crédito extraconcursal. Será assim quando forem relativos a fatos geradores ocorridos após a decretação de falências. Neste sentido o tributo cujo fato gerador ocorrer posteriormente a decretação de falência será extraconcursal acarretando consequentemente NA PREFERENCIA ENTRE OS CRÉDITOS PREVISTOS NO ARTIGO 83 DA REFERIDA LEI DE FALÊNCIAS.
Percebam que os créditos tributários, cujo fatos geradores anteriores a decretação de falência, deverão observar as preferências do artigo 83 da lei de falência c/c art 133 § 3° do CTN mas, quando o fato gerador ocorrer após a decretação de falência, o crédito tributário oriundo deste fato gerador será um crédito extraconcursal o que terá então preferência sobre a ordem elencada no art 83 da lei de falências mencionada.
(Continuaremos em próximo artigo falando sobre responsabilidade de terceiros e responsabilidade por infrações:)
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